【摘要】目前我国对会计师事务所事后的行政处罚、 民事追责与刑事处罚频频推出， 但是审计失败案件依然层出不穷。这说明对会计师事务所的事后监管很重要， 但是对事务所的事前治理更为基础。因此， 对于我国资本市场与审计行业的监管， 有必要将会计师事务所的监管关口前移， 从事务所外部的事后监管推进到事务所内部的事前治理。本文以国际经验为参照， 结合中国本土财会监督实践， 探讨制定具有一定强制约束力的会计师事务所治理准则的重要意义、 现有治理指南的不足及改进路径。研究表明， 制定一套具有一定强制约束力的会计师事务所治理准则对提升审计质量、 维护资本市场稳定、 强化公众利益导向、 促进监管主体协同治理及促进本土事务所国际化具有关键作用。我国现行的《会计师事务所内部治理指南》存在制定主体权威性不足、 适用范围宽泛、 制衡机制缺位、 信息披露细则不清、 管理层与治理层绩效评价及举报制度缺失等原生性制度缺陷。为此， 本文提出制定与完善我国会计师事务所治理准则的位阶升级方案： 一是由财政部与中国证监会联合制定事务所治理准则， 提升其权威性与执行力； 二是调整事务所治理准则适用范围， 对不同类型事务所实施分类管理； 三是在事务所治理中引入独立非执行董事制度， 强化监督制衡； 四是强制编制事务所透明度报告， 细化披露内容与形式； 五是建立事务所管理层与治理层绩效评价机制， 绑定考核结果与利益分配； 六是建立员工举报机制， 激活内部“自净”功能。本文旨在推动会计师事务所治理从“自愿的低水平治理”转向“强制的高水平治理”， 以促进注册会计师行业的高质量发展。
【关键词】财会监督；会计师事务所；治理准则；内部治理指南
【中图分类号】F239" " " 【文献标识码】A" " " 【文章编号】1004-0994（2025）07-0007-6
会计师事务所作为一类特殊的专业服务机构， 通过提供专业化的审计服务， 有效降低决策者的信息风险， 推动市场基于高质量信息进行准确定价和资源合理配置。为保障会计师事务所经济价值的充分发挥， 建立一套具有一定强制约束力的事务所治理准则至关重要。高水平的、 具有一定强制约束力的事务所治理准则不仅有利于平衡和协调公众、 客户及会计师事务所三方的利益， 激励和监督事务所合伙人与员工提供高品质的审计专业服务， 还能促进审计专业人士之间的有效合作、 知识共享和相互监督， 助力注册会计师的成长与事务所的发展， 并培育和传承积极向上、 诚实守信的事务所合伙文化。反之， 若事务所治理准则权威性不足， 不适应会计师事务所内外部环境的变化， 则可能导致合伙人过分追求商业利益， 忽视其所肩负的社会责任和所坚守的执业质量， 不愿与事务所同事分享知识与资源， 也不愿在事务所人才培养和文化传承上投入必要的时间与精力， 最终引发重大审计失败， 甚至导致事务所的最终解体。从当前的情况看， 我国资本市场频发的财务舞弊与审计失败事件暴露出会计师事务所治理的深层次缺陷， 凸显出制定效力位阶更高的事务所治理准则的迫切性。虽然中国注册会计师协会（简称“中注协”）于2007年颁布了《会计师事务所内部治理指南》（简称《指南》）， 但其更多的是指导性的， 效力位阶不高， 缺乏必要的强制性和权威性， 同时随着财会监督形势的快速不断变化， 该指南在许多方面暴露出滞后性与缺陷， 难以对事务所内部实施有效治理。因此， 制定一套全新的、 高水平的、 具有一定强制约束力的事务所治理准则以取代旧有的《指南》， 完成制度的及时动态演化响应， 已经成为一项迫在眉睫的财会监督重点工程。
一、 会计师事务所治理准则： 国际观察与制度效能
近年来我国资本市场财务舞弊和审计失败事件频发， 监管机构、 行业协会、 交易所等机构采取诸多措施规范会计师事务所行为， 以强化财会监督。尽管对会计师事务所事后的行政处罚、 民事追责与刑事处罚频频推出， 但是审计失败案件依然层出不穷。这说明对会计师事务所的事后监管很重要， 但是对事务所的事前治理更基础。由此， 我国资本市场上对会计师事务所的监管关口需要前移， 从事务所外部的事后监管前移至事务所内部的事前治理。加强事务所内部治理是提升注册会计师执业质量、 遏制审计失败的主要甚至是最重要的途径。
从国际上观察， 欧盟于2006年颁布的《关于法定审计的第8号指令》对各成员国会计师事务所的治理结构、 质量控制和职业道德建设等内部治理提出了要求， 旨在实现欧盟范围内法定审计工作的标准化。2010年， 英国财务报告委员会（FRC）和英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）联合颁布了《会计师事务所治理守则》（简称《守则》）。为优化《守则》的实施效果， FRC定期开展执行情况审查工作， 针对监管过程中发现的不足之处， 分别于2016年与2022年对《守则》进行了修订， 进一步提升了英国会计师事务所的内部治理水平， 强化了行业监管与自我约束（FRC，2021）。2017年， 日本金融厅（FRS）也在会计和审计系统咨询委员会（ACSA）的推动下发布了《会计师事务所有效管理原则》（简称《管理原则》）， 以期提高审计质量， 增加财务信息可信度。
基于本土现实与国际实践观察可以发现， 有关会计师事务所治理准则的制定与完善不仅反映了对注册会计师行业与事务所内部治理规范化的迫切需求， 更揭示了其在维护资本市场秩序、 提升公众信任度方面的重大制度效能。
1. 提升审计质量， 维护资本市场运行。事务所治理准则的制定旨在对会计师事务所的治理实践做出规范指导（FRC，2010）。现有事务所治理准则的内容基本涵盖以文化和价值为顶层设计、 以组织形式与治理结构及质量管理为治理主干、 以人力资源为资源支撑、 以信息与沟通和监控贯穿治理全过程的治理框架（陈汉文等，2024）。随着近年来会计师事务所内部数据的逐渐公开， 众多学者对此展开了大量研究， 发现了高层基调、 组织形式、 领导层遴选方式与特征、 业务质量复核流程、 人员招聘等内部治理要素与审计质量有关的经验证据（Tam等，2023；He等，2017；Lennox等，2023；Aobdia和Petacchi，2023；Lee等，2022）， 这不仅有助于揭开事务所治理“黑箱”， 理解治理机制的运作， 也从侧面印证了事务所治理准则的重要性和实践价值。会计师事务所提供的高质量审计服务具有显著的外部性， 能够降低信息不对称、 缓解道德风险与逆向选择， 因此制定并完善事务所治理准则有助于降低资本成本， 实现市场约束， 并最终促进资本市场高效运作（FRC，2022）。
2. 强化公众利益导向， 重塑审计行业社会信任。以保护公众利益为首要职责的社会责任观审计是注册会计师行业发展的必然趋势（韩晓梅，2006）。审计产品具有显著的公共物品属性， 审计报告不仅直接服务于委托方， 还会对更广泛的利益相关者产生影响。从信号系统理论来看， 高质量的审计通过缓解信息不对称， 能够提升资本配置效率并降低交易成本； 反之， 审计失败则会误导投资者决策， 甚至破坏资本市场的稳定性。例如， 某事务所因在2013 ～ 2016年关于Carillion公司的审计业务中未能保持职业怀疑精神， 提供虚假或误导性的文件， 造成该公司的财务困境未能及时被发现。随后公司倒闭， 导致数千人失业， 英国多个基础设施项目中断， 某事务所遭受高达2100万英镑的巨额罚款， 极大地损害了注册会计师行业的公信力。目前， 英国要求会计师事务所设立独立非执行董事（INEs）一职专门负责监督公共利益事项， 日本引入独立第三方人员负责监督与评价事务所管理的有效性以提高管理效能。由此可以看出， 多国正在通过不断完善对事务所治理的监督机制， 以重塑行业价值、 恢复公众信心。
3. 构建穿透式监管闭环， 促进监管主体协同治理。长期以来， 多个国家希望通过高额罚单、 限制从业等严厉的监管措施震慑会计师事务所违规行为， 以维护市场秩序和公众利益。2015年， FRS因东芝会计丑闻对相关事务所处以21亿日元的罚款， 并禁止其三个月内承接新业务； 2023年， 某事务所因在对多家企业进行审计时存在违规行为被美国证券交易委员会（SEC）罚款2000万美元； 2024年9月， 某事务所因涉及恒大地产财务造假事件被财政部和中国证监会合计罚没4.41亿元人民币， 并被暂停经营业务半年。即便如此， 审计失败案件依然层出不穷， 实践证明了仅依赖事后监管的效果并不理想。事后监管的滞后性与高成本使得加强事前监管显得尤为迫切。通过事务所治理准则的建构， 一方面可以强化会计师事务所内部控制与合规管理， 及时察觉并纠正潜在的风险隐患， 促进事前、 事中与事后监管的系统集成； 另一方面也有助于打破审计监管部门、 审计行业协会、 会计师事务所以及社会公众之间的信息壁垒， 形成穿透式监管闭环， 提升监管效率， 形成多监管主体之间的协同治理。
4. 提升本土会计师事务所国际竞争优势， 促进事务所国际化。在市场需求驱动和政府积极推动的双重作用下， 我国本土大型会计师事务所正在积极探索国际化发展道路。不容否认的是， 在本土会计师事务所国际化的过程中， 由于组织管理松散、 利益分配不合理、 业务规范标准和风险管控缺失、 团队结构失衡以及组织文化建设落后等治理缺陷， 国际化进程受到了重重挑战（蔡文英，2009；蔡文英，2018）。因此， 加强内部治理成为会计师事务所实施国际化战略、 提升国际竞争力的关键。具体地， 通过不断修订已有的内部治理相关制度， 事务所可以在具有强制约束力且符合国际惯例的治理准则的规范下设置事务所治理框架、 质量控制标准和风险管理体系， 建立科学化的员工薪酬体系和培训体系， 使其更好地适应国际化业务的需求， 提升国际竞争优势。
二、 现有会计师事务所内部治理指南： 动态演化迟滞
中注协于2007年颁布《指南》， 旨在实现严格风险管理、 有效质量控制、 公开透明、 相互制衡的治理目标。《指南》的颁布体现了中注协在自律监管方面的敏锐与远见， 曾经对我国会计师事务所的健康发展发挥了重要的作用。然而时过境迁， 我国资本市场快速发展， 审计市场结构发生急剧演变， 出现了事务所治理准则的制度供给与审计市场监管需求的结构性失衡， 《指南》在实际执行过程中的动态演化迟滞， 自发布以来一直未得以修订， 难以适应当前资本市场强监管的要求和注册会计师行业高质量发展的需要。
1. 制定主体权威性不足， 约束力与执行力薄弱。我国对会计师事务所的监管职责主要由政府监管部门和行业自律协会等机构共同承担， 具体包括财政部门、 证券监督部门、 证券交易所以及各级注册会计师协会等。当前， 我国会计师事务所内部治理准则由中注协发布， 其法律地位与强制效力存在局限性。虽然《指南》对会计师事务所治理结构、 质量控制等提出了指导性要求， 但由于缺乏上位法如《注册会计师法》或《证券法》等的强制规定， 事务所在实际执行过程中常常流于形式。同时， 根据《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》的规定， 中注协仅能通过公开谴责、 通报批评、 训诫、 约谈等柔性手段实施行业惩戒和自律监管措施。因此， 即使《指南》赋予了中注协检查和评价会计师事务所内部治理状况的权力， 其对事务所行为的约束也在较大程度上处于宽松软虚状态。
2. 适用范围宽泛， 治理成本与风险错配。英国自2010年颁布《守则》以来共经历了两次修订， 其中扩大准则适用范围是主要的变化之一。2010年、 2016年《守则》主要适用于“审计20家以上（含）上市公司的会计师事务所”。2022年最新修订的《守则》将适用范围调整为“审计20家以上（含）公众利益实体（PIEs）， 或者审计1家以上（含）富时350指数公司的会计师事务所”， 以更好地维护公众利益， 增强公众对资本市场的信任。日本也指出《管理原则》主要面向大型会计师事务所， 其余小型事务所可自愿选择遵守其中的部分要求。通过区分管理， 不仅能有效推进大型会计师事务所治理的规范化， 也给予了小型事务所更多的灵活性和更大的发展空间（王鹏程和李东旭，2023）。就我国而言， 《指南》适用于所有有限责任事务所和合伙制事务所。这一规定表面上体现了规则公平， 但实际上忽略了注册会计师行业内部的异质性需求， 导致治理成本与风险错配， 最终形成“小所扛不住、 大所管不住”的双重困境。
3. 会计师事务所内部监督机制薄弱， 缺乏有效制衡。现行《指南》虽构建了股东会、 董事会与监事会的治理结构， 但是在监督制衡的独立性方面存在重大缺陷。自2013年底我国具备证券资格的会计师事务所全部转制为特殊普通合伙制的组织形式后， 逐渐形成了与有限责任事务所治理职能相当的新治理层架构， 即合伙人大会、 管理委员会与合伙事务监督委员会三大治理主体。其中， 管理委员会成员主要由总所核心成员以及重要分所负责人组成， 同时肩负了管理层的职责（邓川等，2023）。这样就出现了明显的内部治理困境， 也就是董事会成员既是运动员又是裁判员， 难以实现相互制衡的目标。同时， 合伙事务监督委员会的成员结构依会计师事务所章程决定， 多由员工代表和股东代表组成， 如果员工数量多而合伙人少， 就会出现管理层漠视合伙事务监督委员会意见的情况， 该委员会往往受制于管理层， 难以在事务所重大决策过程中发挥实质性的监督作用。英国《守则》强制要求引入独立非执行董事（INEs）制度， 日本《管理原则》要求任命独立第三方成员负责监督与评价管理层事务， 美国提倡聘用一名或多名独立于会计师事务所的人员独立监督事务所质量控制体系（PCAOB，2022）， 这种将监督权力从事务所内部利益体系剥离的做法可以有效赋予监督主体独立决策权， 形成权力制衡。反观我国现行《指南》， 独立监督角色的缺失使会计师事务所治理完全陷入了“内部人控制”， 难以有效防范管理层或合伙人的权力滥用。
4. 信息披露碎片化， 难以满足利益相关方需求。作为与外界沟通的一种方式， 会计师事务所自身的信息披露起到了缓解信息不对称、 增强投资者信心的作用（La Rosa等，2019）。为响应利益相关方的诉求、 恢复公众对注册会计师行业的信心， 多个国家在会计师事务所信息披露方面作出了规范。美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）在2024年通过了相关法令， 对会计师事务所提出了强制披露事务所和业务层面指标、 年度报告、 特别报告、 质量控制政策和程序更新报告的要求， 国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于2020年修订的《国际质量管理标准》也鼓励事务所向公众披露质量管理体系的相关信息。目前， 我国会计师事务所的信息披露存在披露内容单一、 披露渠道分散的问题， 不仅难以满足各利益相关方对事务所更全面、 个性化信息的需求， 也增加了公众获取和整合信息的难度（中注协，2025）。尽管我国现行《指南》指出会计师事务所应当建立包括会计信息、 治理信息等在内的信息沟通与披露制度， 向各利益相关者有效沟通和披露相关信息， 但限于《指南》的权威性不足， 事务所的信息披露极为有限， 而且我国《指南》与英国《守则》、 日本《管理原则》详细的信息披露要求相比， 仅仅作了原则性表述， 缺乏实施细则， 导致公众难以准确评估和监督事务所治理实效， 也为隐性违规行为滋生提供了空间。
5. 管理层与治理层绩效评价规范缺失， 未形成“评价—反馈—问责”治理机制。薪酬与绩效评价制度是会计师事务所内部治理的核心组成部分， 对质量控制和战略落地起关键驱动作用， 可以说是事务所经营管理行为的“牛鼻子”。同时， 有效的问责制度既能明确会计师事务所内部的责任分配、 及时发现和处理问题， 也有利于提高事务所透明度， 强化外部监管效果。绩效评价与问责机制相辅相成， 绩效评价为问责提供依据， 问责机制确保考核结果的执行。《指南》仅仅明确了“事务所应当建立以质量为导向的、 科学合理的员工业绩评价制度及奖惩制度”， 尚未涉及管理层、 治理层绩效评价的细化规定。从国外的会计师事务所治理规范来看， 英国现行《守则》对事务所提出了高要求， 除了要评估员工绩效， 还应当“对治理结构以及管理层个人进行正式、 严格且持续的绩效评估”“对董事会、 所有委员会以及公共利益机构的绩效每年进行正式的评估”。可见， 英国的会计师事务所已经基本形成了“评价—反馈—问责”的治理机制。从会计师事务所绩效评价实务来看， 国内国际事务所也存在较大差距。以合伙人利润分享方式为例， 目前国际“四大”普遍采用“层级+绩效”的分配模式， 而我国本土事务所则大多以“合伙人股份”为基础提供薪酬（李玲和于翔宇，2023）。也就是说， 在我国， 质量管理导向的绩效评价制度对以合伙人为主的管理层和治理层的约束力十分有限。这样的做法明显缺乏公平性和透明度， 打击了会计师事务所基层员工的积极性， 也不利于事务所形成“质量至上”的文化， 严重影响了事务所的治理效率与发展。
6. 内部治理“自净”途径缺失， 举报机制有待完善。作为监管体系的重要一环， “吹哨人”制度的本质是具有激励性质的、 由私人发起的、 低成本的信息生产机制（韩洪灵等，2022）。举报人通过揭露企业内部不愿公开的、 难以发现的“家丑”， 可以迫使企业整改相关问题， 起到了提高治理水平的作用（Wilde，2017）。英国作为该制度的起源国， 在其事务所内部治理准则中引入了这一机制， 现行《守则》指出“事务所应当建立与员工的有效沟通， 其中应包括让员工能够匿名地、 毫无顾虑地报告有关事务所文化、 高质量承诺、 公众利益等方面问题的程序”“独立非执行董事应当确保事务所建立了有效的举报政策和程序， 并对提出的问题持续监控”。日本《管理原则》中也提到了“事务所应制定并披露有关内外部举报的政策和程序， 在此过程中应特别注意避免举报人受到不利影响”。我国《指南》尚未明确要求事务所建立举报机制， 这意味着即使员工发现了违规或审计质量缺陷， 也可能苦于缺少沟通途径而选择沉默。如此一来， 无形中阻滞了会计师事务所发现问题、 纠正错误的渠道， 使注册会计师行业的道德风险增加， 审计质量改善受限。
三、 我国会计师事务所治理准则： 位阶升级与优化路径
针对我国现行《指南》存在的原生性制度缺陷， 本文提出以下改善措施与建议， 以期提升会计师事务所的治理水平和审计工作质量， 防范审计失败， 促进注册会计师行业高质量发展。
1. 财政部与中国证监会联合制定准则， 提升其权威性与执行力。要使制度发挥最大的功能， 就要涉及制度的权威性问题（李松玉，2005）。对于会计师事务所内部治理准则而言， 制定主体权威性的差异将导致实践效果产生“天壤之别”。由监管机构主导是国际上常见的会计师事务所相关准则制定模式。例如： 在美国， 负责上市公司审计的会计师事务所主要由PCAOB监管， 该机构负责事务所注册、 定期检查、 制定审计准则以及对违规行为展开调查和纪律处分等事项， 作为法定监管机构， 其可以通过高额罚款、 吊销执业资格等刚性措施保障准则顺利实施； 类似地， 英国通过FRC及其改革后的审计、 报告和治理局（ARGA）负责准则的制定与实施； 澳大利亚由法定机构审计与鉴证准则委员会（AUASB）制定相关准则， 由会计职业与道德准则委员会（APESB）补充规范。与注册会计师协会这样的自律组织相比， 法定监管机构制定准则可以提高准则的权威性、 独立性与执行力， 并且有利于协调跨部门监管。因此本文建议， 提升会计师事务所治理准则的效力位阶， 由财政部联合中国证监会以部门规范性文件形式共同发布会计师事务所治理准则， 将准则制定权从行业协会上升至国家监管机构， 赋予其部门规范性文件的法律效力， 使其从“行业自律软约束”升级为“国家监管硬要求”， 从根本上消除准则约束力及执行力不足的痼疾。
2. 调整适用范围， 实现分类管理。单一化的治理准则难以适配多元主体的差异化需求， 因此有必要依据会计师事务所规模、 业务类型及风险等级进行分类管理， 循序渐进地搭建事务所治理体系。本文建议缩小现行《指南》的适用范围， 以是否为审计“特定实体”的大型会计师事务所为标准实施分类管理。此处， “特定实体”的概念与财政部于2021年颁布的《注册会计师法修订草案（征求意见稿）》保持一致， 涵盖了证券企业、 非上市中央金融机构、 其他非上市中央企业以及国务院财政部门规定的其他特定单位。这样的分类方式， 一方面强化了对大型会计师事务所的治理要求， 能更好地契合准则维护公众利益的宗旨， 另一方面也避免了中小型事务所承担过高的合规成本， 实现了监管强度和审计风险的匹配。同时要明确的是， 分类管理不是降低对中小型事务所的监管要求。从数量上来看， 除拥有证券资格的会计师事务所和其余综合排名前100的较大型事务所外， 我国90%以上的事务所都是中小型事务所（赵辉文等，2018）， 这说明中小型事务所是我国注册会计师行业的重要组成部分。与业务复杂且广泛的大型会计师事务所相比， 中小型事务所业务单一、 资金实力较弱， 主要存在股份比例集中度较高、 管理层与治理层混同、 内部管理制度不健全、 利益分配机制不科学的问题（王兴斌，2024）。因此， 对于中小型会计师事务所， 有关内部控制、 薪酬体系方面的治理要求可以与《指南》保持一致， 但对下文提到的透明度报告制度、 独立非执行董事制度应适当简化， 不做硬性要求。此外， 为更快适应分类管理方案， 以中注协为首的行业协会也应积极为不同类型的事务所提供专业指导和培训， 以推动行业整体治理水平的进步。
3. 引入独立非执行董事制度， 强化监督制衡。为有效制衡会计师事务所管理层的短视行为， 缓解“内部人控制”问题， 有必要在治理结构中嵌入独立监督力量。在公司治理中， 独立董事能够发挥缓解代理问题、 提高公司价值的作用（叶康涛等，2011）， 特别是当一些独董具备学术经验、 地方政治关系、 企业管理经历等特殊背景特征的时候， 能够进一步为企业提供“资源支持”（戴文涛等，2018；雷倩华等，2017）。本文建议， 在我国事务所治理准则中引入独立非执行董事（INEs）制度， 以期对事务所内部治理进行有效监督。为避免独立非执行董事成为“漂亮的花瓶”， 综合英国《守则》与国际“四大”透明度报告相关内容， 至少要在以下方面对该制度进行规范： ①确定INEs人数限制、 选任标准、 提名和选举程序。例如， 《守则》要求INEs人数至少为三人， 其中至少有一名具备会计或审计方面的能力。又比如普华永道披露， 其INEs由高级合伙人提名， 监事会批准任命。②明确职责、 权限以及履职保障。国际“四大”的透明度报告指出， INEs的核心职责应涵盖提升审计质量、 参与关键决策、 监督会计师事务所运营和维护公众利益四个方面， INEs有权获得所有事务所相关信息， 其独立咨询费用由事务所承担。③独立性声明及任期要求。目前国际“四大”均建立了审查机制， 确保INEs独立于公司管理层和被审计单位， 同时也做出了任期规定， 比如普华永道披露其INEs的初始任期为三年， 最长不超过九年。④薪酬机制。安永和德勤披露， 基于INEs为会计师事务所提供服务的天数给予薪酬。⑤会计师事务所应当公开披露的信息。当前《守则》有关披露的规定具体包括INEs的任命、 退休和辞职等人员变动信息， 职责以及履职情况， 履职保障， 独立性声明与薪酬安排等。
4. 强制要求编制透明度报告， 提升信息披露质量。会计师事务所信息披露水平与审计质量呈正相关关系（Johl等，2021）。2023年财政部印发了《注册会计师行业诚信建设纲要》， 提出要研究制定会计师事务所发布透明度报告制度， 提高公众对行业的信任度的要求。为此， 2025年1月， 中注协发布了《会计师事务所透明度报告披露指引（试行）（征求意见稿）》， 旨在引导事务所强化内部治理， 增强社会公众对注册会计师行业的理解和认识。对此， 有必要在事务所治理准则中增设“透明度报告”专章， 既契合有关文件的政策导向， 又能实现与国际会计师事务所透明度报告制度的趋同。
结合国内外相关法规制度， 关于我国会计师事务所透明度报告， 有如下构建重点： ①我国会计师事务所透明度报告的披露内容至少应该包含： 事务所基本信息， 包括法律架构、 治理结构、 所有权描述、 事务所所属网络信息等； 合规相关的信息， 包括管理层对事务所内部质量控制体系有效性的声明、 独立性声明、 本所注册会计师业务培训和继续教育情况的说明、 上一年度接受监管部门和行业协会检查的情况说明、 对签字注册会计师轮换情况的说明等； 人员与运营相关的信息， 包括内部质量控制体系的描述、 事务所独立性程序的描述、 事务所合伙人薪酬、 上一年度重要或特定实体审计客户清单、 对合伙人收益分配基础的说明、 事务所的营业收入等； 业务与质量相关的信息， 包括业务合伙人姓名、 事务所人员投入工时、 事务所合伙人投入工时、 外部人员投入工时、 审计项目合伙人行业经验、 审计项目合伙人承担项目数量等。②我国会计师事务所透明度报告的披露原则： 可以借鉴日本和英国的经验， 引入“遵守或解释”规则。具体来说， 这种原则要求相关主体要么遵守所制定的准则， 要么对不遵守准则的情况进行详细解释。这种做法赋予了事务所治理的灵活性， 可以避免事务所承担过高的合规成本。③我国会计师事务所透明度报告的披露形式： 除在事务所自身网站上披露外， 还可以在中注协平台设立集中化数据库汇总透明度报告内容， 支持社会公众按关键词检索与跨机构对比， 以提升信息获取便利性， 增强内容可比性。④我国会计师事务所透明度报告的披露频率： 每年发布一次全面的透明度报告。⑤我国会计师事务所透明度报告的格式： 鉴于英国会计师事务所透明度报告专题审查报告中提到的披露内容冗长、 营销倾向严重的问题（FRC，2019）， 我国审计监管部门可以考虑采取统一的会计师事务所透明度报告格式， 将透明度报告质量也纳入监管范围， 严厉打击蓄意隐瞒或误导性陈述行为。
5. 建立健全管理层、 治理层绩效评价机制， 加强监管与问责。尽管部分会计师事务所在章程中提及了会对董事会或监事会进行“履职评估”， 但此类绩效评价多由管理层主导， 本质上是一种“自我评价”。因此， 为建立健全管理层、 治理层绩效评价机制， 首先， 设定可量化的评价指标。以安永2024年的透明度报告为例， 其关键绩效指标包括了董事会会议次数、 董事会决策数量、 独立非执行董事会议次数等指标。以客观的绩效评价方法取代主观的打分法， 有利于准确地评估管理层、 治理层的履职情况， 从而有针对性地补足治理短板。其次， 引入第三方评估机构。会计师事务所可以每年委托一次符合资质要求的第三方机构（如专业咨询公司、高校等）对事务所管理层和治理层进行绩效评价， 重点评估其在事务所文化建设、 独立性、 质量管理体系方面所做的努力， 以客观公正的视角发现潜在问题， 弥补内部评议的不足。再次， 强制要求披露评价结果与整改计划。例如， 在透明度报告中公开董事会的自评报告、 外部评价结果以及后续整改计划等， 增强会计师事务所的透明度与公信力， 促进自我改进和持续监督。最后， 会计师事务所需要将评价结果与管理层、 治理层成员的切身利益绑定。通过建立负面清单， 将考核结果与薪酬、 职务任免挂钩， 迫使管理层、 治理层从“被动合规”转向“主动作为”， 从而更好地塑造和维护以质量至上为核心的会计师事务所文化。
6. 构建员工举报机制， 畅通内部沟通渠道。会计师事务所作为资本市场的“守门人”， 若其自身内部治理的“自净”功能都没有被激活， 则其信息鉴证作用难以让公众信服。目前出现的部分事务所员工举报事件也从侧面反映出我国注册会计师行业存在审计人员未勤勉尽责、 职业道德缺失、 独立性不足的问题。为发挥员工在事务所内部治理中的主观能动性， 有必要在事务所治理准则中建立举报机制， 并对举报程序和保护措施做出进一步规范。举报程序方面， 应在准则中明确会计师事务所要在章程中以书面方式呈现详细的举报机制。具体而言， 会计师事务所首先要建立举报途径， 包括设置举报热线、 信件投递装置、 线上举报平台等多种渠道。举报流程方面， 应当明确提交方式、 受理时限、 调查程序、 反馈机制等。例如： 会计师事务所可以设立由独立非执行董事主导的道德委员会专门受理举报信息， 并展开初步调查； 对于情节严重的举报事项， 可由内部审计委员会成员、 独立非执行董事组成核查小组进行专项调查； 若举报事项已经查实， 则需公开披露处理结果及整改措施； 事务所的道德合伙人定期参与讨论， 确保问题得到妥善调查和解决等。此外， 会计师事务所还应做出所有举报事项由经过培训的人员负责处理的声明。在保护措施上， 会计师事务所可充分借鉴美国资本市场“吹哨人”制度的经验， 对举报者给予足够的保护和奖励。例如， 配备无监控的、 可匿名的举报渠道， 提供不因吹哨承担任何民事责任的保证， 对因坚持职业操守而遭受不公正待遇的员工提供经济补偿与再就业支持等， 以确保举报者的权益得到充分保障。
【 主 要 参 考 文 献 】
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