李小梅 喻宣瑞
1（西南大学马克思主义学院，重庆 400715） 2（重庆交通大学土木工程学院，重庆 400074）
引 言习近平指出，“建设生态文明是中华民族永续发展的千年大计。必须形成绿色发展方式和生活方式，坚定走生产发展、生活富裕、生态良好的文明发展道路，建设美丽中国”[1]。绿色税收正是平衡经济发展与生态环境二者关系、实现美丽中国的刚性举措。西方国家通过绿色税收方式推动实现社会经济与生态环境可持续发展的有益做法，为完善我国现行绿色税收体系提供了重要借鉴。
绿色税收税率、税额直接反映了政府保护环境、推动绿色发展的决心，对实现生态环境质量根本好转、促进经济高质量发展发挥了至关重要的作用。为此不同学者基于理论分析法和实证分析法分别对绿色税收所产生的经济、环境效益展开了研究[2，3]。 如范庆泉等[4]采用 Shooting 法对环境规制和产业结构进行分析，发现绿色税收适当提高可有效推动企业转型升级，优化地区产业结构。梁晓源和谭跃[5]通过实证分析的方法探讨了绿色税收与企业投资率之间的关系，研究表明：绿色税收的增加将在一定程度上引导企业加大环保产业的投资力度，进而拉动经济的增长。吕敏等[6]通过理论分析方法，探究了高绿色税额的负面效应。尤其是在我国相对落后地区，经济增长主要依赖于传统能源行业，绿色税额一旦过高，将会加重传统能源行业的税负，从而影响地区经济的发展。
不仅如此，杨磊[7]从理论的角度出发阐述了绿色税收对生态环境的影响，提出绿色税收对环境保护治理的重要性。付莎和王军[8]基于扩展STIRPAT模型深入探讨了绿色税收政策对我国碳排放量的作用效应，发现绿色税收对碳排放有一定抑制作用。丁宸和丁苗苗[9]以四川省为例，探讨了绿色环保当量税额与大气污染排放量的关系，并建立了最优单位税额模式下，环境保护税征收计算模型。
现有研究虽取得了较为丰富的成果，但无论是采用理论分析方法，还是基于实证分析所提出的研究模型，都仅从单一维度来分析绿色税收对社会经济发展和生态环境保护的影响。而绿色税收体系与经济发展和环境保护之间的关系较为复杂，三者是相互耦合、相互影响的有机整体。因此从深层次上考虑绿色税收体系对二者的互动响应显得十分关键。鉴于此，本文对我国2018～2020年各地区的经济发展状况、节能减排情况以及环保当量税额进行分析，展示了三者逐年的变化趋势，并通过线性分析模型得到三者的空间线性关系。同时结合我国发展实际，从绿色税收税种、税额、税率以及税收优惠政策等方面提出了相应对策，对绿色税收、社会经济、生态环境三者的共演规律做出了理论贡献。
1 文献回顾1.1 绿色税收的概念提出绿色税收也称环境税收，其最初源于英国经济学家庇古所提出的负外部性理论，即根据污染所造成的危害程度对排污者进行征税，用于弥补排污者生产的私人成本和社会成本之间的差距[10]。这为绿色税收概念的提出奠定了基础。随着经济不断发展，生态环境的自我调节能力已难以适应这一发展速度，环境不堪重负。为加强生态环境保护，欧洲一些发达国家逐渐开始征收各种具有环境、资源和生态保护特征的税种（统称“绿色税收”），通过征收税收的方式来实现对环境保护和资源的管理[11]。
经过不断实践，各国形成了相应的绿色税收理论体系，概括起来可大致分为 “狭义”、“中义”和 “广义”3种。目前越来越多国家和政府基于广义绿色税收理论建立了各自的绿色税收体系。但发达国家的绿色税收体系主要以环境治理为主，而发展中国家则偏重于经济发展。故如何通过绿色税收来调控社会经济与生态环境之间的关系已成为各国关注的焦点。
1.2 绿色税收的经济效应绿色税收是解决能源问题的有效途径，对能源发展起到了重要的管控作用。不仅利于创造更好的生活环境，而且可激励企业加大对绿色工艺、绿色设备的投入，从而促进企业的转型升级，推动绿色经济的发展[12]。绿色税收为绿色环保型企业带来了更大的市场份额，创造了更多的商业机会和就业机会，进一步拉动了低碳经济发展[13]。不仅如此，税收作为调节社会经济运行的一种重要经济杠杆，是引导市场竞争朝着健康发展的重要手段，从而使污染型企业的外部不经济行为内部化，保证市场公平有序的展开竞争，促进社会经济良性发展[14]。同时，绿色税收具有专款专用的特点，将所得税款用于企业补偿或激励，推动企业平稳转型或绿色发展，从而减少或避免因征税而对社会造成负面影响，保障社会长期稳定运行。
1.3 绿色税收的环境效应面对经济增长过程中出现的环境问题，政府可通过对环境治理的相关政策进行评估，而绿色税收作为政府治理环境的重要手段，其所带来的环境效应值得进一步关注[15]。绿色税收是以保护环境为目的所征收的税，其实质是将环境与资源的负外部性成本内部化的一种经济调控手段，主要遵循 “污染者付费”的原则。企业因污染而缴纳的税收远高于自身用于治理污染的投入，那么企业将更自愿地进行技术革命，以减轻因污染排放所产生的税负[16]。不仅如此，绿色税收还具有正向激励作用，对投资于防治污染或环境保护领域的纳税人给予税收减免，这也激发了企业进行技术革新的积极性，使其自觉主动地参与到节能减排中来[17]。绿色税收还能为国家治理和改善生态环境提供资金支持。当前，我国在环境和资源上面临着严峻压力，但政府投入治理环境的资金却十分有限。如 “十三五”期间，中央财政累计安排生态环境保护修复相关转移支付资金8779亿元[18]。面对如此巨大的环保资金投入，仅靠国家和地方的投入难以有效解决环境污染问题，因而无法对生态环境起到实质性的改善效果。而绿色税收的专款专用无疑能够较好的弥补环保资金短板，为治理生态环境、建设美丽中国提供稳定的资金支持和财力保障[19]。
管道埋深与道路等级和地面荷载也有很大关系。地面荷载主要有土荷载和动荷载。一般来说，土荷载随着管道埋设深度增加而增加，地面动荷载随着管道埋设深度增加而减少，当土荷载和地面动荷载2项参数达到一个合适的总值时，管道的埋深最经济合理的，如图1所示。但是，一般在设计中，很难平衡这两者的关系。通常是按照土荷载选择一个合适的管道埋深。在施工过程中，如果发现管道的承压不能满足新建道路通行需求，申请设计加大埋深，这样也会影响施工工期和工程造价。
但以上研究仅从单一维度分析了绿色税收的经济效应和环境效应，而忽视了三者的互动机制。因此将三者纳入同一框架进行考量，显然有利于更加全面地理解绿色税收体系的内涵与外延。针对前人可拓展的研究领域，本文以全新的视角，结合实证分析方法就如何调整绿色税收体系以平衡社会经济和生态环境的关系进行了深入的分析与探讨，进一步提出了绿色税收体系改革的方向与路径。
2 指标体系与研究方法2.1 指标体系构建通常情况下，一个地区的GDP（单位：亿元）与社会经济发展密切相关，故通过GDP来反映各地区的经济发展状况。而对于生态环境质量的评价，最为直观的是通过节能减排的效果来量化，污染气体排放量（单位：万吨）（包括硫化物、氮氧化物、烟尘、一般性粉尘）越低，节能减排效果就越好，生态环境随之改善，故采用污染气体排放量来反映生态环境[20]。绿色税收体系包括绿色税种、绿色税额、税收优惠政策等指标，本文主要通过各地区的绿色税额（单位：元／当量）（包括硫化物、氮氧化物、烟尘、一般性粉尘）来量化绿色税收对环境和经济的共同作用，以便直观地展示三者的互动关系。
2.2 研究分析方法本文通过对我国31个省（区、市）进行调查，分析了各地区GDP、污染气体排放量以及绿色环保当量税额（硫化物、氮氧化物、烟尘、一般性粉尘）逐年的变化规律，结合我国现有的绿色税收政策以及独特的经济环境和生态环境，对绿色税收体系进行深度剖析，并通过进一步寻求三者的关联度来直观说明绿色税收体系与各地区GDP和污染气体排放量之间的互动关系。从税种、税额以及税收优惠政策等方面提出了相应的对策，以适应我国社会经济可持续发展的要求。本文的理论研究构架如图1所示。
图1 理论研究构架分析流程
2.3 空间线性理论分析模型线性相关性分析通常用于直观描述两个随机变量之间的关联度，该模型已经广泛运用于经济学研究中，如马丽和严汉平[21]通过线性相关模型，揭示了产业聚集与园区经济发展的关系。师庆三等[22]利用线性分析的方法，对新疆地区的价值测算和NPP做了系统分析，发现生态系统服务价值的空间分布与NPP的分布具有高度相关性。鉴于此，本文拟采用线性相关性的分析方法来直观阐释绿色税额与社会经济的关联度，揭示绿色税额与各地区GDP和污染气体排放量之间的互动规律，为我国绿色税收体系改革，推进绿色发展理念的落实奠定坚实基础。
通常情况下，线性相关模型可通过线性相关系数R来进行量化，R的取值区间位于0～1之间，其值越大表明二者的相关性越显着。具体表达式如下：
其中Cov（X，Y）表示两个变量的协方差，两个变量的协方差越大，它们在一系列数据点范围内的取值所呈现出的趋势就越相近。其表达式如下所示：
D（X）和D（Y）分别表示不同变量的方差，其计算方法如下：
本文数据来源于 《中国环境年鉴》、《中国税务年鉴》、国家税务总局税收统计数据和相关专业数据库，采用绿色环保当量税额（硫化物、氮氧化物、烟尘、一般性粉尘）来反映环境税收的主导作用；采用污染气体排放量（包括二氧化硫、氮氧化合物、二氧化碳等）来评价节能减排的效果，进而量化我国各地区生态环境的变化状况；通过各地区的生产总值来反映我国各省（区、市）的经济发展状况。上述变量在我国各地区的分布形式如图2～7所示。
图2 各地区污染气体排放状况
图3 各地区GDP状况
图4 各地区二氧化硫当量税额
图5 各地区氮氧化物当量税额
图6 各地区烟尘当量税额
图7 各地区一般性粉尘当量税额
3.2 各地区经济发展、生态环境、环保当量税额的研究现状分析图2展示了我国各地区近3年来的污染气体排放状况，由图可知，山西、内蒙、辽宁等地是污染气体排放的集中点，大气污染排放量远高于全国平均水平。但由图3可知，这些地区的经济状况明显低于全国平均水平。反观广东、江苏等地，这些地区的污染排放量相对较低，但其经济却处于全国领先水平。通过求解以上3个变量的均值和方差，来进一步说明各地区GDP、污染排放量、绿色环保当量税额的发展状况，所得结果如表1所示。
表1 指标均值及方差分析结果
从表1可直观地看出，以上指标的方差波动较大，表明各地区之间的GDP、污染气体排放量、绿色环保当量税额分布差异较大，这与各地区的产业结构密切相关。山西、辽宁等地的经济发展主要依赖于传统行业，资源利用不合理，对保护生态环境和推动绿色经济发展极为不利。而广东、江苏等发达地区，其经济发展主要依赖于高新技术产业和绿色环保产业。相较于原材料行业，高新产业耗能低，产出率和收益率高，对节能减排和地区经济增长发挥了重要作用。
为改善这一状况，实现各地区经济与环境的可持续发展，我国建立了相应的绿色税收体系以平衡二者的发展。图4～7展示了我国不同地区各污染物的绿色环保当量税额。从图中可看出，山西、内蒙、辽宁等地区的绿色环保当量税额远低于全国平均水平，对污染气体排放的抑制效果不明显。而对于北京、天津等地，各污染物的环保当量税额远高于我国平均水平，对生态环境虽有较好的保护作用，但其经济相较于广东、江苏等地还有待进一步提高。可见，过高的绿色环保当量税额将在一定程度上阻碍地区经济的发展，而过低的绿色环保税额又达不到节能减排的最佳效果。因此，如何合理的调控绿色环保当量税额以实现环境和经济的协调发展，已成为当前我国经济发展面临的重要问题。
3.3 各地区环保当量税额与经济发展和污染气体排放量的空间线性关系为探寻绿色环保当量税额（二氧化硫、氮氧化合物、二氧化碳等当量税额）与各地区GDP和污染气体排放量的关系，本文采用数理统计的分析方法，建立了线性相关模型，分析了各种污染物的绿色环保当量税额与各地区GDP和污染气体排放量的关联度，所得结果如图8～11所示。
图8 二氧化硫税额与各地区GDP和污染气体排放量的线性变化关系
图9 氮氧化物税额与各地区GDP和污染气体排放量的线性变化关系
图10 烟尘税额与各地区GDP和污染气体排放量的线性变化关系
图11 一般性粉尘税额与各地区GDP和污染气体排放量的线性变化关系
由图可知，自我国征收绿色环保当量税额开始，二氧化硫、氮氧化物、烟尘、一般性粉尘等税额的增长趋势与各地区GDP和污染气体排放量每年的线性相关性虽不断提高，但仅有一般性粉尘税额与各地区的GDP和污染气体排放量各年的线性相关性较高，线性相关系数位于0.6～0.7之间，其余污染物的关联度均小于0.7。说明二氧化硫、氮氧化物、烟尘等税额对各地区GDP和污染气体排放量的限制性效果并不显着[23]。这与我国污染源的产生相关。我国污染源的来源可大致分为能源燃烧、交通工具尾气排放、水泥、钢铁等，而能源燃烧占据了主要地位，大量的能源燃烧、车船燃料将会排放大量的硫化物、氮氧化物、烟尘，如图12所示。较低的二氧化硫、氮氧化物、烟尘等税额难以限制这些污染物的排放，最终造成了环境的污染。而一般性粉尘污染主要是由水泥生产、有色金属加工等原因所引起，其排放体量本身较为有限，加上一般性粉尘税额的实施有效降低了一般性粉尘的排放量。
图12 我国污染源占比来源
综上所述，除一般性粉尘税额设置较为合理外，其余环保当量税额如二氧化硫、氮氧化物、烟尘等还需进一步调整。现阶段各地区的二氧化硫、氮氧化物、烟尘等环保当量税额普遍偏低，并未较好起到节能减排的作用，也难以拉动地区经济增长。尤其是各年份二氧化硫环保当量税额与各地区GDP和污染气体排放量的线性相关系数均低于0.4，说明二氧化硫环保当量税额对各地区GDP和污染气体排放量的调控能力最差。其次是氮氧化物和烟尘与各地区GDP和污染气体排放量的线性关系位于0.4～0.5之间，仍未达到线性相关的显着标准。
3.4 各地区GDP与污染气体排放量的空间线性规律上文揭示了各污染物环保当量税额与各地区GDP和污染排放量的空间关联度，本节通过分析各地区GDP与污染气体排放量之间的赋线性关系，多维度展示经济增长与环境变化之间的规律，进而映射出我国绿色税收体系的不足，二者的线性关联度的时变规律如图13所示。
图13 各地区GDP与污染气体排放量之间的关系
图13中展示了2018～2020年各地区GDP与污染气体排放量之间关联度的变化趋势，可知各地区GDP与污染气体排放量的关联性较高，均高于0.7，且逐年呈上升趋势。这进一步表明了我国大部分地区的经济发展仍主要依赖于传统行业，即通过大量消耗资源以牺牲环境为代价来换取经济的增长。尤其是西部落后地区，地方政府为了促进本地经济发展，一定程度上忽视了对生态环境的保护。
这也从侧面反映了我国绿色税收体系的不健全。绿色税收对各地区经济和环境的调节能力较为有限，未能实现社会经济与生态环境的可持续发展。为了改善这一状况，各地政府对重污染企业应加强监管，提高二氧化硫、氮氧化物、烟尘等环保当量税额，促使这类企业转型升级；另外，制定相应的绿色税收优惠政策，以解决企业在转型过程中面临的难题，最终实现经济和环境的可持续发展。
4 绿色税收体系改革的对策由上述分析可知，我国绿色税收体系尚不成熟，对各地区经济和生态环境的调控尚不明显，还面临着巨大挑战。当前我国绝大部分地区的GDP增长仍主要依靠传统能源行业和资源行业，不利于我国绿色发展理念的推行。鉴于此，本文从绿色税种、税额、税率、税收优惠政策等方面提出了合理化建议，为完善我国绿色税收体系提供重要参考。
4.1 绿色税种的改革早期我国绿色税种主要是通过 “费改税”而来，即通过对污染费进行调整转变，替之以绿色税收的形式加以征收。但并未对污染物排放起到有效的抑制作用，节能减排效用并不显着，也未能持续拉动社会经济的发展。为进一步改善生态环境与社会经济之间的关系，应扩大环境保护税的征收范围，在现行规定的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四大税费的基础上，还应把碳税、白色污染、光学污染、热污染、土壤污染、挥发性有机物、建筑施工噪声污染等纳入征税范围。在加强税种绿化度的同时，还应注意各税种之间的衔接，构建起以环境保护税为主，其他税收为辅的绿色税收体系，实现税种的主辅结合，进而对地区经济和生态环境进行合理调控。
4.2 绿色税额的合理调控绿色环保当量税额是政府为保护生态环境，对企业所产生的大气污染物和水污染物（单位：当量）征收的税。但由于绿色环保当量税额的随机性、离散性，易受地区经济和生态环境等因素的影响，目前国内外对绿色环保当量的调控方法仍各不相同。对于发达国家，由于其经济得到了长时间的发展，其环保当量税额的制定主要用于限制污染物的排放，而对于发展中国家，其绿色环保当量税额设置较低，主要是为了保持社会经济的稳定发展。就我国而言，随着绿色发展理念的提出，强调低碳经济才是我国发展的最终方向，即用最小的能源消耗和污染排放以实现最大的经济产出，实现能源的最大化利用[24]。在税额调整过程中既要考虑到对节能减排的促进作用，又要最大限度的降低对经济发展所带来的影响。
4.3 绿色税率的合理调控绿色税率的高低反映了政府保护环境的力度，当前为了保持经济的稳定增长，我国绿色税率远低于排污治理水平，这就意味着不能对企业污染环境的行为形成有效的限制和干预。为此应适当提高绿色税种的税率，在现有绿色税率的基础上建立动态调整机制，分步有序地提高绿色税率，以弥补环境污染所需要的治理投入成本，减少对生态环境的破坏，实现节约资源、保护环境的目标。同时，对一些严重污染环境的特定物还应实行累计税率，让企业为之付出的代价远高于自身排污治理的边际成本，使企业转向绿色环保生产。还应完善绿色税收的差别税率。尽管环境保护税法中规定了各污染物的当量值，明确了各污染物对环境的危害程度以及环境治理成本，但这仅反映了全国的平均水平。而我国中西部地区的环境污染较为严重，经济发展水平相对滞后，这就要制定差别化的绿色税率，以此弥补因环境污染所需要的治理成本，促进生态环境保护和绿色经济发展。
4.4 绿色税收相关优惠政策的制定绿色税收优惠政策是国家对生产企业改进工艺和技术，减少污染物排放、资源损耗等而给予正向的税收鼓励或间接的财政援助。目前我国制定的绿色税收优惠政策混乱、缺乏系统性和规范性，覆盖范围尚不明确，税收优惠透明度低，优惠政策缺乏深入的调研和成本-收益分析，影响了税收优惠政策的正向激励作用。故应从政策本身出发建立系统性、层次性的绿色税收优惠政策，限定福利对象和优惠范围。绿色税收优惠范围过宽，对污染环境行为的限制作用较弱，而优惠范围过窄，则无法激励污染型企业转型升级，这就要求清理不利于污染控制的税收优惠，实施有针对性的税收优惠政策，适当降低改善生态环境和提高资源利用率的高新技术和环保技术的税收优惠门槛，真正发挥税收优惠政策在提高绿色技术水平、生态环保产品上的作用。还应针对优惠政策所涉及的领域进行深入调研，并构建相应的理论模型进行收益-成本分析，为绿色税收优惠政策的制定提供相应的理论支撑。
5 结 论本文通过线性相关分析模型，研究了各种污染物环保当量税额与各地区GDP和污染气体排放量的互动关系，得到了三者关联度的时均特性，从不同维度分析了我国绿色税收体系的不足，并从绿色税种、税额、税收优惠政策等方面提出合理建议，以期为我国绿色税收体系的改革提供相应参考。所得结论如下所示：
（1）通过对我国近3年来的环保当量税额-污染气体排放量-地区GDP的现状进行分析，发现除江苏、广东等少数地区既保持了较好的经济效应又注重了环保效应的发展，其余地区尚未实现经济和环境的协调发展。尤其是山西、内蒙古等地区，其污染排放量远高于全国平均水平，而经济发展状况与我国平均水平相比还存在不小的差距。各地区虽制定了相应的绿色税额来平衡经济与环境的发展，但由于我国东西部地区的差异性，很难完全实现统一调控。为改善这一现状，应从政府层面出发，考虑各地区经济发展与生态环境的差异，针对特定区域提高绿色税种的绿化度，增加绿色税种的覆盖范围，实现对重污染地区的节能减排。建立以绿色发展为导向的政绩考核评价体系和机制，推动 “唯GDP”的短期政绩考核向 “绿色GDP”的中长期政绩考核转变。
（2）通过空间关联度线性分析模型，分别得到不同污染物税额与污染气体排放量和各地区生产总值的线性关系。结果表明：除一般性粉尘税额与各地区生产总值和污染气体排放量的线性相关性较高以外，其余污染物的当量税额如二氧化硫、氮氧化物、烟尘等与各地区污染气体排放量和GDP的线性相关系数均位于0.3～0.5之间。其中二氧化硫税额与二者的线性相关性最低，说明二氧化硫环保税额对各地区GDP和污染气体排放量的调节力度最差。故应从政策角度出发，适当提高二氧化硫、氮氧化物、烟尘等环保税额，尤其是二氧化硫的当量税额值得重点关注，实现节能减排的环境目标。
（3）通过对各地区GDP与污染气体排放量之间的关联度分析，不难看出，各地区GDP与污染气体排放量呈现高度线性相关，二者之间的线性相关系数均大于0.7，且每年呈现递增趋势。这说明我国绝大部分地区的经济增长仍主要依赖于资源和能源的大量消耗，还是以传统工业化经济为主。因此，应深入贯彻绿色发展理念这一思想，加强对各地政府和人民绿色环保意识的培养，优化各地区的产业结构，在政府和市场的共同调节下，形成良好的绿色产业经济链。并结合 “碳达峰”、“碳中和”的时间表和路线图，从根本上解决经济发展过程中的历史局限性。